一、背景

在数字经济蓬勃发展的大背景下，常设机构原则中的“物理存在”的要求被打破，造成了市场国无法对跨境经营的数字企业征税。与此同时，长期以来部分国家将低税率作为吸引投资的重要手段，甚至开展“逐底竞争”，加剧了跨国避税风险。因此，为了应对数字经济的挑战，并对跨国企业的利润作出合理分配以及实施有效的全球最低企业税税率，自2013年G20峰会委托经济合作与发展组织（以下“OECD”）启动BEPS（税基侵蚀与利润转移）项目以来，OECD一直在为制定全球税改方案作出努力。

2021年6月，于伦敦举行的G7财长会议，与会各国就双支柱方案达成了共识。OECD在2021年7月1日，发布公告称，全球130个国家（地区）已加入一项新的双支柱计划，以改革国际税收规则。

此前，在2020年1月，OECD包容性框架发布了《关于双支柱方案应对经济数字化税收挑战的声明》，此后又于2020年10月发布了《经济数字化带来的税收挑战——支柱一和支柱二蓝图报告》。

二、双支柱内容

（一）支柱一方案

支柱一以英国提出的“用户参与”方案、美国提出的“营销型无形资产”方案以及印度的“显著经济存在”方案为基础，由金额A、金额B和税收确定性三部分组成，其中金额A是最重要的部分，它主要解决征税权在跨国企业居住国与市场国之间的重新划分问题。

支柱一涵盖的主体范围为全球营业额超过200亿欧元且盈利能力超过10%（即税前利润/收入）的跨国企业。如果该方案成功实施，那么在支柱一生效7年之后销售额门槛将降至100亿欧元。支柱一的涵盖范围不包括采掘业和受监管的金融服务。

纳入范围的跨国企业的一部分剩余利润将分配给市场管辖区，即总利润中超过收入10%的部分为剩余利润，剩余利润的20%-30%将基于收入的关键分配因素分配给具有联结度的市场管辖区。联结度则基于跨国企业在市场管辖区的销售额确定，较大经济体的联结度门槛为100万欧元，较小经济体的门槛则为25万欧元。

此外支柱一还包含争议预防及解决机制，覆盖转让定价、常设机构等方面。

（二）支柱二方案

支柱二以德国提出的全球最低企业税税率为基础，规定了15%的全球最低企业税税率（最终税率将于2021年10月商定）。支柱二主要由全球反税基侵蚀规则——GLoBE规则，以及应予课税规则——STTR规则组成。

GLoBE规则是支柱二方案的核心，征税对象为排除国际海运所得的所有业务所得，适用于满足BEPS第13项行动计划（国别报告）确定的7.5亿欧元收入门槛的跨国企业。然而，即使没有达到上述门槛，各国也可以将IIR规则（所得纳入规则）自由适用于总部设在本辖区国的跨国企业。具体来说，IIR规则基于集团成员实体的低税所得，向集团母公司征收相应的补足税。

需要注意的是，GLoBE规则的适用范围不包括以下情形：跨国企业的最终控股母公司为政府实体、国际组织、非营利组织、养老基金或投资基金，或者此类机构、组织或基金运用的任何资产持有工具。

STTR规则是为发展中国家就支柱二达成共识的一个组成部分（发展中国家被定义为 2019 年人均国民总收入为 12535 美元或以下的国家，使用世界银行地图集法计算）。之前的蓝图报告提出应单独制订一个应予课税规则最低税率，因为来源国在对本国企业向境外支付的利息、特许权使用费等所得征税时是对每笔付款的毛收入进行课税，即使取得上述所得的对方居民企业税负较低，但由于他们为取得这笔所得已经负担一些费用，所以如果按全球反税基侵蚀规则最低税率补征税款，会造成征税过度的问题。协议这次明确规定，应予课税规则最低税率为7.5%~9%（征税权将限于最低税率和付款税率之间的差额）。

GFC解读

就像数字经济颠覆并改变了我们的日常生活，双支柱方案颠覆了现有国际税收规则体系。以第一支柱为例，原先的国际税收规则在居民国和来源国之间划分税收管辖权，而第一支柱方案使得市场所在国（可能是第三方）也可以从中分得一杯羹。根据第一支柱金额A的设计思路，跨国企业即使不在市场国（含地区）设立任何机构、场所，也要将自己的一部分利润以金额A的形式分配给市场国。

此外，随着双支柱方案的敲定和实施，多年来，跨国企业通过在避税天堂设立空壳公司(公司不需要在该辖区内有任何员工或活动)进行利润转移的情况（在该辖区内登记的利润不征税或低税率）将受到极大挑战。支柱二将确保这些公司就其利润缴纳至少15%的税款。这些举措的累积影响意味着人们心目中的避税天堂将不复存在。